IFRS 15 — nový standard upravující účtování výnosů

ey.com/IFRS
Číslo 80 / květen 2014
IFRS 15 — nový standard
upravující účtování výnosů
IFRS newsletter
Co je třeba vědět
• Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a americká Rada pro standardy finančního účetnictví
(FASB) vydaly nový standard – IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky. Tento nový společný účetní standard
nahrazuje všechny stávající mezinárodní i americké účetní předpisy upravující účtování výnosů.
• Do působnosti standardu spadají veškeré smlouvy na dodání zboží či služeb zákazníkům. Kromě toho
standard definuje rovněž model pro účtování a oceňování zisků a ztrát z prodeje některých nefinančních
aktiv (např. dlouhodobého hmotného majetku, resp. terminologií IFRS „pozemků, budov a zařízení“).
• Standard bude závazný od řádného účetního období začínajícího 1. ledna 2017, je ale možné ho uplatnit i
dříve.
• Zásadním předpokladem úspěšné implementace nového standardu je včasná a kvalitní příprava na
požadavky, které tento nový předpis přináší.
Širší kontext
Nový standard společně vydaný IASB a FASB přináší významnou změnu v účtování výnosů, a to
jak podle mezinárodních účetních předpisů IFRS, tak podle US GAAP. Je výsledkem více než deseti
let příprav, během nichž byla odborné veřejnosti k připomínkám předložena celá řada pracovních
materiálů, proběhla řada kulatých stolů a dalších diskusních fór a návrhy jednotlivých ustanovení
standardu byly opakovaně a zevrubně projednávány v obou radách.
Nový mezinárodní
účetní standard
upravující účtování
výnosů bude mít
dopad na drtivou
většinu podniků
prakticky ve všech
odvětvích.
Základní princip IFRS 15 je, že výnosy se účtují v okamžiku přechodu kontroly nad dodaným zbožím či
službami na zákazníka v částce předpokládané protihodnoty (odměny), kterou by účetní jednotka měla
podle očekávání za toto zboží nebo služby obdržet.
Předmět standardu
IFRS 15 definuje pětistupňový model, který se bude používat pro určení výše, času a způsobu
vykázání výnosů ze smluv se zákazníky (s několika málo výjimkami) a který bude platit pro všechny
typy transakcí a ve všech odvětvích. Principy tohoto modelu se bude řídit také účtování a oceňování
zisků a ztrát z prodeje některých nefinančních aktiv, které nejsou výsledkem běžné provozní činnosti
účetní jednotky (např. z prodeje dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku).
Standard upravuje rovněž informace, které budou účetní jednotky povinny zveřejnit o výnosech
v účetní závěrce. Výnosy bude nutné rozčlenit na jednotlivé skupiny a dále se budou zveřejňovat
informace o identifikovaných samostatných plněních (tj. o povinnostech plnit), změny zůstatků
smluvních aktiv a závazků mezi účetními období a nejvýznamnější úsudky a odhady provedené
vedením účetní jednotky.
IFRS 15 — nový standard upravující účtování výnosů
Datum účinnosti
Standard bude závazný od řádného účetního období začínajícího 1. ledna 2017 (resp. 15. prosince
2016 pro společnosti, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném finančním
trhu, vykazující v souladu s US GAAP). Účetní jednotky vykazující podle IFRS mohou ustanovení
tohoto standardu uplatnit již před termínem jeho závazné účinnosti, společnosti, které jsou emitenty
cenných papírů registrovaných na regulovaném finančním trhu, vykazující v souladu s US GAAP
tuto možnost nemají. Při přechodu na nový standard mohou účetní jednotky volit mezi plným
retrospektivním přístupem a modifikovaným retrospektivním přístupem. Výhoda modifikovaného
přístupu spočívá v tom, že se sice bude uplatňovat i na již existující smlouvy, ale až od počátku
běžného období. Údaje za předchozí srovnávací období nebude u tohoto přístupu nutné upravovat,
pokud účetní jednotka zveřejní v účetní závěrce pro srovnání rovněž údaje o výnosech za běžné
období podle stávajícího IFRS standardu.
Pětistupňový model
Principy definované standardem se budou uplatňovat prostřednictvím pětistupňového modelu.
Posouzení podmínek smluv a všech relevantních skutečností a okolností bude od účetních jednotek
vyžadovat odborný úsudek. Na smlouvy vykazující obdobné znaky a za obdobných okolností bude
nutné uplatňovat ustanovení standardu konzistentně.
První krok: Identifikace smlouvy (smluv) se zákazníkem
Implementace
požadavků nového
standardu bude pro
většinu společností
náročnou akcí.
Smlouvy se zákazníky mohou mít písemnou nebo ústní podobu, případně mohou vyplývat z obvyklé
obchodní praxe. Musí být ale právně vymahatelné a musí mít obchodní podstatu. Model definovaný
novým standardem se použije na smlouvu se zákazníkem, jakmile je pravděpodobné1, že účetní
jednotka vyinkasuje protihodnotu (odměnu), na kterou má na základě smlouvy nárok. Při posuzování
míry pravděpodobnosti inkasa protihodnoty zohledňuje účetní jednotka pouze to, zda je zákazník
schopen a ochoten zaplatit.
Dvě či více smluv, které účetní jednotka uzavřela přibližně ve stejném termínu a se stejným
zákazníkem, lze spojit a účtovat o nich jako o jedné smlouvě, pokud jsou splněna určitá kritéria.
Standard podrobně upravuje rovněž modifikace smluv. Modifikace může být v závislosti na
konkrétních skutečnostech a okolnostech účtována jako samostatná smlouva, nebo jen jako změna
podmínek původní smlouvy.
Druhý krok: Identifikace samostatných povinností plnit vyplývajících ze smlouvy
Účetní jednotka musí poté posoudit podmínky každé identifikované smlouvy a související obvyklou
obchodní praxi a na základě toho určit, které přislíbené zboží nebo služby, případně balíček
přislíbeného zboží nebo služeb bude nutné vydělit a účtovat jako samostatné plnění, tj. v terminologii
IFRS 15 „jako samostatnou povinnost plnit“.
Nejdůležitějším určujícím faktorem pro identifikaci samostatné povinnosti plnit je „odlišnost“ zboží
nebo služeb, případně balíčku zboží nebo služeb od ostatních plnění na základě dané smlouvy. Podle
standardu jsou zboží nebo služba odlišné, pokud zákazníkovi přinášejí užitek samostatně, případně
společně s dalšími snadno dostupnými zdroji a pokud je lze oddělit od dalších slibů uvedených ve
smlouvě. Každé zboží nebo služba, které je „odlišné“, představuje samostatnou povinnost plnit.
V některých případech účetní jednotka poskytuje zákazníkovi sérii takového zboží nebo služeb a toto
zboží nebo služby jsou víceméně stejné a sdílí stejný model převodu na zákazníka. Příkladem mohou
být služby opakující se v hodinových, případně denních intervalech. Jestliže jsou splněna určitá
kritéria, lze takovou sérii účtovat jako jednu povinnost plnit.
1. P
ro účely IFRS i US GAAP je použit výraz „pravděpodobné“, nicméně jeho obsah se liší, protože tento výraz je definován jinak v
IFRS a jinak podle US GAAP.
IFRS 15 — nový standard upravující účtování výnosů
Třetí krok: Stanovení transakční ceny
Transakční cena je částka protihodnoty (odměny), na kterou by účetní jednotka podle předpokladu
měla mít nárok. Tato částka zahrnuje rovněž následující složky:
• Odhad variabilní části protihodnoty (tj. části protihodnoty, jejíž výše není fixně dána, např. v
souvislosti s poskytovanými slevami a bonusy). Pro určení této variabilní složky se použije buď
pravděpodobnostně vážená očekávaná hodnota, nebo nejpravděpodobnější částka, podle toho, co
lépe odráží protihodnotu, na kterou má účetní jednotka nárok;
• Časovou hodnotu peněz v případě, že platba odměny časově výrazně neodpovídá době dodání zboží
a služeb (tj. smlouva obsahuje významný prvek financování);
• Reálnou hodnotu případného nepeněžního protiplnění;
O výnosech se
bude účtovat v
okamžiku převodu
kontroly nad zbožím
nebo službami na
zákazníka.
• Část protihodnoty, kterou zákazník nebude hradit, například poukázky na slevu nebo slevové kupony.
Transakční cena obvykle nezohledňuje kreditní riziko. V některých případech ale může toto riziko
výši transakční ceny ovlivnit, a to prostřednictvím variabilní části protihodnoty. Účetní jednotka totiž
tuto variabilní složku zahrne do transakční ceny pouze, je-li vysoce pravděpodobné2, že následná
změna odhadu variabilní složky nepovede ke zrušení významné částky výnosů. Za zrušení významné
částky výnosů se považují případy, kdy v důsledku změny odhadu dojde k významnému snížení částky
zaúčtovaných výnosů ze smlouvy se zákazníkem.
Licenční poplatky za prodej nebo používání duševního vlastnictví se v souladu s novým standardem
nezahrnují do transakční ceny, dokud se neuskuteční příslušný prodej nebo používání na základě
licence.
Čtvrtý krok: Alokace transakční ceny na jednotlivé povinnosti plnit
V dalším kroku účetní jednotka alokuje transakční cenu na jednotlivé povinnosti plnit, a to na základě
poměru jejich samostatné prodejní ceny (tj. ceny, za kterou by dané zboží nebo služba byly dodány
samostatně a nezávisle na ostatních plněních ve smlouvě). Platí zde několik výjimek. V souladu se
standardem je například možné, jsou-li splněna stanovená kritéria, alokovat na jedno nebo více
samostatných plnění (ale nikoli na všechna) variabilní část protihodnoty (včetně jejích případných
následných změn).
Pro stanovení samostatné prodejní ceny je účetní jednotka povinna použít objektivně zjistitelné
(pozorovatelné) informace, pokud jsou k dispozici. Pokud žádné údaje o samostatné prodejní ceně
nelze zjistit, účetní jednotka provede odhad na základě informací, které jsou přiměřeně dostupné.
Standard uvádí jako příklad dvě možné metody stanovení samostatné prodejní ceny - upravenou tržní
cenu (tj. částku, kterou jsou ochotni zaplatit účastníci trhu) nebo náklady plus marže. Zbytkovou
metodu lze použít pouze v případě, že samostatná prodejní cena daného zboží nebo služby výrazně
kolísá nebo je „nejistá“ (ve smyslu vymezeném ve standardu).
Naše stanovisko
Ve většině případů účetní jednotka bude schopná určit samostatnou prodejní cenu jednotlivého plnění
(tj. cenu, za kterou by dané zboží nebo služba byly prodávány, pokud by byly dodávány samostatně a
nezávisle na ostatních plněních dané smlouvy) na základě nejlepšího odhadu vycházejícího z objektivně
zjistitelných vstupů. Obtížnější to bude v situaci, kdy účetní jednotka ani žádný jiný subjekt dané zboží,
resp. službu samostatně neprodávají.
V současnosti platný IFRS standard upravující výnosy neřeší účtování smluv zahrnujících několik
samostatných plnění (tzv. vícesložkových smluv), což vede v praxi k nejednotnému způsobu jejich účtování.
Na rozdíl od stávající úpravy IFRS 15 obsahuje podrobná ustanovení upravující vícesložkové transakce.
Nicméně účetní jednotky budou stejně muset uplatňovat odborný úsudek, aby správně vymezily jednotlivá
samostatná plnění a alokovaly na ně příslušnou část protihodnoty.
2. V
e standardu FASB je použit výraz „pravděpodobný“, což znamená totéž jako „vysoce pravděpodobný“ v IFRS.
IFRS 15 — nový standard upravující účtování výnosů
EY | Audit | Daně | Transakce | Poradenství
Pátý krok: Vykázání výnosů v okamžiku splnění povinnosti plnit
Povinnost účetní jednotky plnit se považuje za splněnou, jakmile dojde k
převodu kontroly nad přislíbeným zbožím nebo službami na zákazníka.
Tento převod může probíhat po určitou dobu, nebo být jednorázový.
Splnění povinnosti plnit je většinou jednorázové. Výjimkou jsou případy,
kdy je splněna některá z následujících podmínek (pak dochází k
průběžnému plnění):
• Zákazník čerpá a spotřebovává požitky plynoucí z plnění poskytovaného
účetní jednotkou současně s tím, jak účetní jednotka plní;
• Plněním poskytovaným účetní jednotkou vzniká, resp. zhodnocuje
se aktivum, přičemž zákazník toto aktivum kontroluje již v době jeho
vytváření nebo zhodnocování;
• Plněním poskytovaným účetní jednotkou nevzniká aktivum, pro něž by
účetní jednotka měla alternativní využití, a účetní jednotka má právně
vymahatelný nárok na úhradu za plnění, které zákazníkovi doposud
poskytla.
Způsob účtování výnosů vychází ze způsobu převodu kontroly. Výnosy
alokované na povinnost plnit, jež byla splněna jednorázově, se budou
účtovat v okamžiku převodu kontroly nad zbožím nebo službami
souvisejícími s daným plněním. V případě průběžného plnění se výnosy
budou účtovat po dobu, kdy účetní jednotka plní, a to s použitím metody,
která nejlépe odráží model průběžného převodu kontroly. V aplikační
příručce, která je jako dodatek součástí standardu, jsou vysvětlující
ustanovení, jež by účetním jednotkám měla pomoci při posuzování toho,
zda k převodu licence k duševnímu vlastnictví dochází průběžně, nebo
jednorázově.
Náklady smlouvy a aplikační příručka
Kromě pětistupňového modelu pro účtování a oceňování výnosů standard
upravuje rovněž účtování tzv. přírůstkových nákladů na pořízení smlouvy
(tj. nákladů, které by účetní jednotce nevznikly, kdyby danou smlouvu
neuzavřela) a nákladů přímo souvisejících s plněním smlouvy. Jestliže
účetní jednotka předpokládá, že se jí tyto náklady budou plněním smlouvy
kompenzovat, může je aktivovat a následně odpisovat a testovat na snížení
hodnoty.
Součástí standardu je rovněž aplikační příručka, jejímž cílem je pomoci
účetním jednotkám při uplatňování ustanovení standardu na běžné typy
smluv a další ujednání, jako jsou licence, záruky, reklamace, aspekty
týkající se vztahu zmocněnec–zmocnitel, opce na dodání dalšího zboží
nebo služeb či poškození zboží.
Naše stanovisko
Oproti stávající úpravě přináší IFRS 15 do účtování výnosů významnou změnu.
Obsahuje sice poměrně podrobná aplikační ustanovení, nicméně i tak bude
uplatňování nových požadavků od účetních jednotek vyžadovat větší odborný
úsudek, mimo jiné proto, že bude nutné ve větší míře používat odhady. Mnohé
podniky budou v souvislosti s novým standardem muset upravit stávající účetní
postupy a související účetní systémy. Proto je důležité začít s posuzováním
dopadů nového předpisu co nejdříve.
Informace o EY
EY je předním celosvětovým poskytovatelem odborných
poradenských služeb v oblasti auditu, daní, transakčního
a podnikového poradenství. Znalost problematiky a kvalita
služeb, které poskytujeme, přispívají k posilování důvěry v
kapitálové trhy i v ekonomiky celého světa. Výjimečný lidský
a odborný potenciál nám umožňuje hrát významnou roli při
vytváření lepšího prostředí pro naše zaměstnance, klienty i
pro širší společnost.
Název EY zahrnuje celosvětovou organizaci a může
zahrnovat jednu či více členských firem Ernst & Young
Global Limited, z nichž každá je samostatnou právnickou
osobou. Ernst & Young Global Limited, britská společnost s
ručením omezeným garancí, služby klientům neposkytuje.
Pro podrobnější informace o naší organizaci navštivte prosím
naše webové stránky ey.com.
O expertní skupině EY pro Mezinárodní standardy účetního
výkaznictví
Smyslem úsilí o vytvoření jednotných účetních standardů
s celosvětovou platností je dát globální ekonomice nástroj,
na základě kterého bude možné konzistentně měřit a
porovnávat výkonnost podniků bez ohledu na to, ve
kterém regionu světa působí. Dopady, které implementace
Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS)
má, proto daleko přesahují rámec účetnictví a účetního
výkaznictví. Mají vliv na samotnou podstatu ekonomických
rozhodnutí podniků. Rozsáhlé globální zdroje, které má
poradenská síť EY k dispozici, pomáhají našim klientům
efektivně zvládnout náročný přechod na IFRS. Naše podpora
je založena na konzistentní metodice a současně klientům
zajišťuje poradenské služby plně odpovídající jejich potřebám.
Naši odborníci zprostředkovávají klientům nejen detailní
znalosti problematiky IFRS, včetně jejich nejnovějších změn,
ale i bohaté globální zkušenosti s uplatňováním IFRS v
jednotlivých odvětvích.
EY
Florentinum
Na Florenci 2116/15
110 00 Praha 1 - Nové Město
© 2014 Ernst & Young, s.r.o. | Ernst & Young Audit, s.r.o. |
E & Y Valuations s.r.o.
Všechna práva vyhrazena.
ED None
Tento materiál má pouze všeobecný informační charakter, na
který není možné spoléhat se jako na poskytnutí účetního,
daňového ani jiného odborného poradenství. V případě
potřeby se prosím obraťte na svého konkrétního poradce.
ey.com/cz
Kontakty
Martin Skácelík
Partner
Tel.: +420 225 335 375
Email: [email protected]
Alice Machová
Senior manažerka
Tel.: +420 225 335 169
Email: [email protected]
Další informační zdroje
• 10. června se uskuteční webcast, který pořádá EY Thought Center;
informace o tom, jak se zaregistrovat ke sledování webcastu, najdete na
www.ey.com/ifrs
• Podrobná analýza požadavků IFRS 15 včetně ilustrativních příkladů je k
dispozici v našich publikacích série Applying IFRS.
Klára Mádlová
Senior manažerka
Tel.: +420 225 335 366
Email: [email protected]
IFRS 15 — nový standard upravující účtování výnosů